本書編寫在遵循我國(guó)2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，充分地體現(xiàn)了2014年修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及2007年—2015年間解釋性公告等的*新變化，同時(shí)對(duì)我國(guó)2016年全面實(shí)施的營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策涉及的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了全面修訂。本書共八章，主要包括以下內(nèi)容：①背離會(huì)計(jì)基本假設(shè)的非標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告內(nèi)容，如企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、外幣折算等；②中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中未涉及的、企業(yè)不經(jīng)常出現(xiàn)的交易、不具有普遍性或處理難度較大的會(huì)計(jì)核算，如非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、所得稅會(huì)計(jì)、租賃、會(huì)計(jì)調(diào)整(包括會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng))等內(nèi)容。各章內(nèi)容包括學(xué)習(xí)目標(biāo)、關(guān)鍵詞、案例討論、思考題、自測(cè)題、練習(xí)題和綜合題，書后還附了客觀題的答案。內(nèi)容講解部分配備了大量的案例及圖表，內(nèi)容詳盡，案例貼合實(shí)際，有助于讀者的理解。
本書除了可用作高校應(yīng)用型本科的會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué)等專業(yè)學(xué)習(xí)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程的主教材外，也可以用作廣大的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的實(shí)務(wù)操作參考書。
從我國(guó)各院校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的課程設(shè)置體系來(lái)看，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)是繼會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)和中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之后開設(shè)的一門重要的專業(yè)課程。但是無(wú)論在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，對(duì)于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容體系、界限都沒有一個(gè)明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)內(nèi)的絕大部分教材都是根據(jù)編者自身的理解作出內(nèi)容的取舍。本書對(duì)于內(nèi)容的組織主要考慮了以下幾點(diǎn)：
(1)內(nèi)容側(cè)重突破基本會(huì)計(jì)假設(shè)的特殊交易與事項(xiàng)
大多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者都認(rèn)為，是否遵循會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容劃分的主要標(biāo)志。遵循基本會(huì)計(jì)假設(shè)的常規(guī)交易或事項(xiàng)一般歸屬于中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，而背離基本會(huì)計(jì)假設(shè)的交易或事項(xiàng)，如外幣折算、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等都是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。
(2)與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容相互銜接
隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)越來(lái)越豐富，中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容也越來(lái)越多，對(duì)于一般的具有普遍的交易或事項(xiàng)通常包含在中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容中，但是對(duì)于不具有普遍性或處理難度較大的業(yè)務(wù)，一般在高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)介紹，如非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、所得稅會(huì)計(jì)、租賃、會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等。
(3)強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用
會(huì)計(jì)是一門實(shí)務(wù)性很強(qiáng)的學(xué)科，課程內(nèi)容應(yīng)強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用性。教材中列舉了大量的案例來(lái)增加實(shí)務(wù)操作性。同時(shí)，對(duì)于實(shí)務(wù)中極少出現(xiàn)的(如背離基本會(huì)計(jì)假設(shè)的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì))內(nèi)容，本書未作介紹。
(4)緊跟*新財(cái)稅政策的變化，體現(xiàn)全新內(nèi)容
本書在遵循我國(guó)2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，充分地體現(xiàn)了2014年修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及2007年-2015年間解釋性公告等的*新變化，對(duì)于2016年5月我國(guó)實(shí)施的營(yíng)業(yè)稅改增值稅涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了全面修訂。
本書各章內(nèi)容安排包括學(xué)習(xí)目標(biāo)、關(guān)鍵詞、案例討論、思考題、自測(cè)題、練習(xí)題和綜合題，并在書后配備了習(xí)題的答案。本書除了可用作普通高校本科的會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué)等專業(yè)學(xué)習(xí)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程的主教材外，也可以用作廣大的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的實(shí)務(wù)操作參考書。
從我國(guó)各院校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的課程設(shè)置體系來(lái)看，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)是繼會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)和中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之后開設(shè)的一門重要的專業(yè)課程。但是無(wú)論在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，對(duì)于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容體系、界限都沒有一個(gè)明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)內(nèi)的絕大部分教材都是根據(jù)編者自身的理解作出內(nèi)容的取舍。本書對(duì)于內(nèi)容的組織主要考慮了以下幾點(diǎn)：
(1)內(nèi)容側(cè)重突破基本會(huì)計(jì)假設(shè)的特殊交易與事項(xiàng)
大多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者都認(rèn)為，是否遵循會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容劃分的主要標(biāo)志。遵循基本會(huì)計(jì)假設(shè)的常規(guī)交易或事項(xiàng)一般歸屬于中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，而背離基本會(huì)計(jì)假設(shè)的交易或事項(xiàng)，如外幣折算、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等都是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。
(2)與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容相互銜接
隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)越來(lái)越豐富，中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容也越來(lái)越多，對(duì)于一般的具有普遍的交易或事項(xiàng)通常包含在中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容中，但是對(duì)于不具有普遍性或處理難度較大的業(yè)務(wù)，一般在高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)介紹，如非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、所得稅會(huì)計(jì)、租賃、會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等。
(3)強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用
會(huì)計(jì)是一門實(shí)務(wù)性很強(qiáng)的學(xué)科，課程內(nèi)容應(yīng)強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用性。教材中列舉了大量的案例來(lái)增加實(shí)務(wù)操作性。同時(shí)，對(duì)于實(shí)務(wù)中極少出現(xiàn)的(如背離基本會(huì)計(jì)假設(shè)的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì))內(nèi)容，本書未作介紹。
(4)緊跟最新財(cái)稅政策的變化，體現(xiàn)全新內(nèi)容
本書在遵循我國(guó)2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，充分地體現(xiàn)了2014年修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及2007年-2015年間解釋性公告等的最新變化，對(duì)于2016年5月我國(guó)實(shí)施的營(yíng)業(yè)稅改增值稅涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了全面修訂。
本書各章內(nèi)容安排包括學(xué)習(xí)目標(biāo)、關(guān)鍵詞、案例討論、思考題、自測(cè)題、練習(xí)題和綜合題，并在書后配備了習(xí)題的答案。本書除了可用作普通高校本科的會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué)等專業(yè)學(xué)習(xí)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程的主教材外，也可以用作廣大的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的實(shí)務(wù)操作參考書。
本書為【基金】"江蘇高校品牌專業(yè)建設(shè)工程資助項(xiàng)目"(項(xiàng)目編號(hào)：PPZY2015A073)。
本書由陳玲娣、花愛梅、金穎共同編寫，最后由陳玲娣總纂定稿。具體分工如下：花愛梅編寫第1、2章，金穎編寫第3、4、5章，陳玲娣編寫第6、7、8章。
本書在編寫、出版過程中得到了清華大學(xué)出版社策劃編輯溫潔老師的大力支持，在此表示感謝。
書中不足之處，敬請(qǐng)讀者批評(píng)指正。
編者
第一章 非貨幣性資產(chǎn)交換
學(xué)習(xí)目標(biāo)：了解貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的概念；掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的概念、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)與計(jì)量原則；掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理；了解非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露內(nèi)容。
關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn) 非貨幣性資產(chǎn)交換 補(bǔ)價(jià) 商業(yè)實(shí)質(zhì) 公允價(jià)值 賬面價(jià)值
第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換概述
從20世紀(jì)80年代開始，我國(guó)實(shí)行"對(duì)內(nèi)搞活、對(duì)外開放"政策，國(guó)家陸續(xù)開放了一些邊境市、縣，賦予了這些邊境市、縣與周邊國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行易貨貿(mào)易的經(jīng)營(yíng)權(quán)。邊境地區(qū)與周邊國(guó)家和地區(qū)的易貨貿(mào)易得到了迅速發(fā)展，有經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)日益增多，企業(yè)的業(yè)務(wù)量也不斷擴(kuò)大。但是，由于我國(guó)的易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)起步較晚，其經(jīng)營(yíng)方式和管理模式尚未形成和規(guī)范，一直沒有制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性資產(chǎn)交換也越來(lái)越多。這些業(yè)務(wù)一方面為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、加速資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，同時(shí)也產(chǎn)生了一些負(fù)面影響，有時(shí)甚至成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。因此，我國(guó)財(cái)政部專門對(duì)此發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)--非貨幣性資產(chǎn)交換》，規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。
一、貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)
貨幣性資產(chǎn)是相對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)而言的。二者區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益(即貨幣金額)，是否固定的或可確定的。
所謂貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。這些資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額，基本上就是該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也就是固定的或可確定的。例如，賬面價(jià)值為10 000元的應(yīng)收賬款，在正常情況下能給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益就是10 000元。
所謂非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。與貨幣性資產(chǎn)相比，該類資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，是不固定的或不可確定的。例如，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，通過折舊方式將其磨損價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，然后通過產(chǎn)品銷售獲利，固定資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。因此，固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項(xiàng)目通常有：存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫(kù)存商品、委托加工物資、委托代銷商品等)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無(wú)形資產(chǎn)等。在將來(lái)這些資產(chǎn)是通過銷售、消耗、使用、轉(zhuǎn)讓才能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，其銷售或轉(zhuǎn)讓價(jià)格是不確定的，其通過耗用所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益也是不確定的，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所進(jìn)行的各類交易，按照交易對(duì)象的屬性可分為貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換。企業(yè)正常發(fā)生大量的交易是以取得或付出貨幣性資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行的，屬于貨幣性資產(chǎn)交換。我們所學(xué)的企業(yè)之間的絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都是貨幣性資產(chǎn)交換。例如，企業(yè)賒銷，取得在未來(lái)收回一定金額貨幣的權(quán)力--應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)；再如，企業(yè)賒購(gòu)，取得存貨的同時(shí)，承擔(dān)了一項(xiàng)將來(lái)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)付出一定金額貨幣資金的義務(wù)--應(yīng)付賬款；又如，企業(yè)支付的大量的費(fèi)用都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金的減少。貨幣性資產(chǎn)交換導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的最終實(shí)現(xiàn)，所交換的貨幣性資產(chǎn)的金額，是計(jì)量企業(yè)收到的非貨幣性資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，也是計(jì)量企業(yè)轉(zhuǎn)出非貨幣性資產(chǎn)的收益或損失的基礎(chǔ)。因此，我們應(yīng)當(dāng)按照收入和費(fèi)用確認(rèn)的原則來(lái)合理確定貨幣性資產(chǎn)交換的損益。
而非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。實(shí)務(wù)工作中，交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，同時(shí)可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。例如，某企業(yè)需要另一個(gè)企業(yè)擁有的一項(xiàng)設(shè)備，另一個(gè)企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方就可能會(huì)出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。
三、補(bǔ)價(jià)
如上所述，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)中，可能發(fā)生在換出非貨幣性資產(chǎn)的同時(shí)，支付一定金額的貨幣性資產(chǎn)；也有可能在換入非貨幣性資產(chǎn)的同時(shí)，收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。此時(shí)收到或支付的貨幣性資產(chǎn)，稱為補(bǔ)價(jià)。
補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例通常是判定該類交易屬于貨幣性資產(chǎn)交換還是非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)--非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例以25%為界來(lái)判定交易類型。也就是說(shuō)，如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%(不含25%)，則視為非貨幣性資產(chǎn)交換；如果這一比例高于25%(含25%)，則視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》等相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。
例如，為適應(yīng)公司不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要，2015年6月30日，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定用一輛貨運(yùn)卡車交換乙公司的一輛小轎車。在交換日，貨運(yùn)卡車的賬面原值為200 000元，累計(jì)折舊為50 000元，公允價(jià)值為155 000元；小轎車的賬面原值為180 000元，累計(jì)折舊為18 000元，公允價(jià)值為160 000元。甲公司另支付銀行存款5 000元給乙公司。
在這項(xiàng)交易中，甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占換入小轎車公允價(jià)值的比例=5 000÷ 160 000=3.125%，低于25%，所以，可以判定這項(xiàng)交易為非貨幣性資產(chǎn)交換。
如果上例中，貨運(yùn)卡車的公允價(jià)值為100 000元，小轎車的公允價(jià)值為160 000元，在其他條件不變的情況下，甲公司需另支付銀行存款60 000元給乙公司。
在這項(xiàng)交易中，甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占換入小轎車公允價(jià)值的比例=60 000÷ 160 000=37.5%，高于25%，所以，可以判定這項(xiàng)交易為貨幣性資產(chǎn)交換。
……
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